Меню

Расходы потерь по капитальному ремонту

Непростая квалификация затрат на капитальный ремонт

«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2012, N 1

Любое здание (строение, сооружение), как бы основательно оно ни было построено, рано или поздно будет нуждаться в ремонте. В течение всего срока эксплуатации производится текущий (предупредительный) ремонт, а когда требуется восстановить или заменить отдельные части здания (сооружения) или целые конструкции, не обойтись без капитального ремонта. Строительные организации выполняют ремонтные работы не только на чужих, но и на собственных объектах. В первом случае они как исполнители получают доходы, во втором как заказчики несут расходы. Автор предлагает разобраться со второй ситуацией и учетом расходов на проведение капремонта.

Что отличает капитальный ремонт?

Для ответа на этот вопрос обратимся к отраслевым нормативным актам, в частности к Методике определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004 . В ней сказано, что к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. Капитальным ремонтом наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства признаются работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, по озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д. Предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также по устранению мелких повреждений и неисправностей.

Утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Из данных определений ясно, чем отличается капитальный ремонт от текущего: во-первых, масштабом и стоимостью работ, во-вторых, периодичностью проведения, в-третьих, характером работ. В частности, капитальный ремонт — это не предупредительное, а, скорее, восстановительное мероприятие по эксплуатации здания. Пожалуй, названных отличий достаточно, чтобы понять: правила учета капитального и текущего ремонта могут различаться.

Иногда проведение капитального ремонта нецелесообразно: когда намечается снос зданий или сооружений в связи с предстоящим строительством на занимаемом ими участке другого здания или сооружения, предполагается реконструкция здания, намечается разборка здания вследствие общей ветхости. В этих случаях должны осуществляться работы по поддержанию конструкций здания или сооружения в состоянии, обеспечивающем их нормальную эксплуатацию в течение соответствующего периода (до сноса или реконструкции).

Скажем несколько слов о реконструкции объектов капитального строительства. Это изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта, а также замена или восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов конструкций на аналогичные или восстановления этих элементов (п. 14 ст. 1 ГрК РФ). Представим на схеме перечисленные понятия.

По сути, капремонт занимает промежуточное положение между текущим ремонтом и реконструкцией объектов капстроительства. Поэтому логично и в бухгалтерском учете выбрать нечто среднее между отражением текущих расходов и капитальных затрат (расходы на реконструкцию увеличивают стоимость объекта основных средств).

Отражение затрат на капремонт в бухгалтерском учете

Пункт 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» гласит: затраты на восстановление объекта основных средств посредством проведения ремонта отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Нетрудно заметить, что в ПБУ 6/01 не разделен ремонт на капитальный и текущий, поэтому логично предположить, что независимо от того, какой ремонт производится, затраты на его проведение согласно ПБУ 6/01 считаются текущими. Этот способ учета прост и рационален, но насколько такая позиция отвечает методологии учета и принципам признания затрат в уменьшение полученных доходов? Попытаемся по-новому взглянуть на порядок учета затрат на капитальный ремонт объектов основных средств.

Читайте также:  Дмитрий лившиц директор фонда капитального ремонта

Как правило, такой ремонт проводится после определенного срока эксплуатации здания (сооружения), то есть считать данные затраты текущими не совсем корректно, ведь, по сути, они относятся к нескольким периодам, в течение которых отремонтированное здание будет эксплуатироваться и приносить доход. Значит, именно в течение этого времени целесообразно списывать расходы на проведение капитального ремонта.

Кроме того, нередко капитальный ремонт стоит достаточно дорого (по сравнению с текущим предупредительным ремонтом) и распределение стоимости ремонта по отчетным (налоговым) периодам позволит существенно снизить неравномерность признания расходов по отношению к получаемым от эксплуатации здания доходам.

Как же распределить во времени расходы на капремонт зданий, сооружений и иных объектов ОС? Механизм капитализации данных затрат в составе стоимости объекта не подойдет, так как капитальный ремонт — это не модернизация существующего и не создание нового объекта амортизируемого имущества, а всего лишь затраты, не имеющие материально-технической формы. Ранее в отечественном законодательстве была закреплена возможность создания резервов на ремонт основных средств, но с 2011 г. в бухгалтерском учете такие резервы не создаются (это следует из обновленной редакции раздела «Капитал и резервы» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и из примеров, приведенных в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ). Однако, по мнению автора, механизм резервирования для капитальных ремонтов может быть заменен списанием затрат на их проведение (обратите внимание!) через механизм расходов будущих периодов.

Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

В таком случае пригодится обновленный п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который рекомендует затраты одного отчетного периода списывать на расходы следующих отчетных периодов в порядке, установленном для списания актива соответствующего вида. Такой порядок бухгалтеру придется установить самостоятельно. При этом в отличие от механизма резервирования списание затрат через расходы будущих периодов не только «выравнивает» дорогостоящие затраты во времени. Равномерное списание расходов после их осуществления позволяет отнести их именно к тому периоду, в течение которого будут получены доходы от использования отремонтированного объекта, что позволит объективно оценить экономическую выгоду (прибыль), связанную с эксплуатацией здания после ремонта.

Пример 1. Строительная организация приняла решение отремонтировать здание собственными силами. Для этого были приобретены материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 тыс. руб.). Остальные расходы на капитальный ремонт составили 500 000 руб.

Согласно учетной политике расходы на капремонт первоначально отражаются на счете учета расходов будущих периодов, с которого равномерно ежемесячно списываются.

Установленный срок службы здания — 35 лет.

Налог на прибыль и отложенные налоги (по обязательствам и активам) в примере не рассматриваются.

При списании затрат через расходы будущих периодов нужно определить соответствующий срок. Есть несколько вариантов. Можно взять время, в течение которого отремонтированный объект будет эксплуатироваться до следующего капремонта или реконструкции. Если таких данных нет (в том числе в технической документации на объект капитального строительства), бухгалтеру предстоит самостоятельно решить, сколько же будет эксплуатироваться объект до следующего восстановления. В качестве базиса можно взять период, который прошел с момента ввода объекта в эксплуатацию до его капитального ремонта, и немного его скорректировать (уменьшить с учетом общего износа здания). В частности, допустим, что в рассматриваемом случае с момента ввода здания в эксплуатацию до проведения капитального ремонта прошло 20 лет. Бухгалтер может взять этот показатель и уменьшить его на пять лет исходя из оставшегося срока амортизации (15 лет). Сумма ежемесячного списания расходов будущих периодов составит 5555 руб. (1000 тыс. руб. / (15 лет x 12 мес.)).

В бухгалтерском учете строительной организации будут сделаны следующие проводки:

Напомним, что выполнение СМР для собственного потребления облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство, не относится к строительно-монтажным работам для собственного потребления (п. 22 Приказа Росстата от 23.12.2009 N 314). В тех случаях, когда строительные или монтажные работы не имеют отношения к созданию новых основных средств и не изменяют их первоначальную стоимость, а, например, связаны с ремонтом, объект обложения по НДС не возникает (Постановление ФАС СКО от 31.05.2010 N А53-25533/2009). Таким образом, при выполнении работ по капитальному ремонту здания собственными силами не нужно начислять НДС.

Читайте также:  Капитальный ремонт перерасчет отопления

Представим ситуацию: после того как организация произвела капитальный ремонт здания, было принято решение его продать. В таком случае бухгалтеру целесообразно не накапливать затраты на капитальный ремонт на счете 97, а сразу их учесть в составе текущих расходов, которые вместе с остаточной стоимостью уменьшат доходы от продажи здания. Однако продать объект сразу не так просто, да и решение о реализации может быть принято после того, как организация поэксплуатирует отремонтированное здание какое-то время. Тогда бухгалтер вправе первоначально учесть затраты на капремонт на счете 97, а в момент списания здания с баланса отнести оставшуюся часть несписанных расходов на капремонт на уменьшение доходов от продажи.

Пример 2. Продолжим условия примера 1. Решение продать объект было принято через полтора года, объект продан через два года после того, как был закончен его капремонт. На момент реализации остаточная стоимость составила 10 млн руб., цена продажи — 17,7 млн руб. (в том числе НДС — 2,7 млн руб.).

В целях упрощения примера не рассматриваются нюансы учета, связанные с государственной регистрацией прав на объекты недвижимого имущества.

На момент реализации здания на затраты производства будет списано 133 333 руб. (1 млн руб. x 2 г. / 20 лет) расходов на капитальный ремонт, которые были изначально учтены на счете учета расходов будущих периодов. Остаток несписанных затрат на капремонт составит 866 667 руб. (1 млн руб. — 133 333 руб.).

В учете строительной организации дополнительно будут сделаны проводки:

Оставшаяся часть стоимости капремонта списывается со счета учета расходов будущих периодов на счет учета прочих расходов, а не на затраты по обычным видам деятельности (счета 20, 26 и др.). Объясняется это тем, что здание выбывает и все связанные с ним затраты уменьшают не доходы от эксплуатации (которых уже не будет), а лишь доходы от продажи, которые относятся к прочим доходам организации.

Где указать капремонт в отчетности?

Итак, согласно рассмотренной выше методологии затраты на капремонт не списываются единовременно в периоде их осуществления, а капитализируются на активном счете 97. Поэтому нужно решить, где отражать остаток по данному счету в бухгалтерском балансе. В действующем бланке, утвержденном Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, не предусмотрена отдельная строка для отражения расходов будущих периодов. Очевидно, их нужно указать во внеоборотных активах, так как период их «обращения» — более года. Ряд авторитетных экспертов советуют отражать данные затраты вместе с основными средствами, которые были отремонтированы. Это допускается МСФО, а точнее, п. 14 IAS 16 «Основные средства». В нем сказано, что условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, воздушного судна) может быть регулярное проведение крупных технических проверок на наличие неисправностей вне зависимости от того, производится при этом замена частей или нет. После каждой такой проверки затраты на нее признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. Исходя из этого затраты на масштабный ремонт, списываемые как расходы будущих периодов, в бухгалтерском балансе могут отражаться в группе основных средств, поскольку сами по себе эти активы являются долгосрочными и связаны с отремонтированными основными средствами.

Читайте также:  Ставить ли счетчики если не было капитального ремонта

Однако такая позиция может привести к разногласиям с налоговиками, которые решат проконтролировать размер налоговой базы по налогу на имущество по данным бухгалтерской отчетности. Как бы активы ни назывались в балансе, при определении налоговой базы по налогу на имущество учитываются только те, которые на самом деле являются амортизируемым имуществом. Расходы будущих периодов в виде стоимости капремонта к нему не относятся, поэтому объекты основных средств и затраты на их капитальный ремонт нужно разделить как в бухучете, так и в отчетности. Отдельной строки для расходов будущих периодов на капитальный ремонт нет. Если сумма несущественна, бухгалтер может отразить затраты данного вида в прочих внеоборотных активах, а в приложении к бухгалтерскому балансу или в пояснительной записке дать расшифровку таких активов. При существенности стоимости капитального ремонта имеет смысл выделить ее отдельной позицией во внеоборотных активах, чтобы пользователи отчетности представляли, сколько пришлось дополнительно вложить в основные средства для их дальнейшей эксплуатации в приносящей доход деятельности.

Отличия бухгалтерского и налогового учета расходов на капремонт

Затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии для целей налогообложения прибыли включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Данный вид затрат относится к косвенным расходам, учитываемым в текущем периоде их осуществления (п. 1 ст. 260 НК РФ), независимо от получаемых организацией доходов от эксплуатации отремонтированных объектов.

К сведению. Отремонтировать здание вправе не только собственник, но и арендатор. При этом, если строительная организация выступает в роли арендодателя, ей нужно знать, что она может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на капитальный ремонт принадлежащего ей имущества, выполненный арендатором, при условии компенсации последнему таких расходов, в том числе посредством уменьшения размера арендной платы (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2011 N 16-15/068841@).

Вернемся к классической ситуации, когда здание ремонтирует его собственник. В таком случае правила бухгалтерского и налогового учета расходов на текущий ремонт (техническое обслуживание) основных средств совпадают. Различается порядок признания затрат на капитальный ремонт, которые списываются в бухучете как расходы будущих периодов. В момент единовременного признания таких затрат в налоговом учете возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенное налоговое обязательство (ОНО) по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» . В дальнейшем, по мере признания затрат на капитальный ремонт в бухучете через механизм списания расходов будущих периодов, ОНО постепенно погашается.

Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Возьмем за основу условия примера 1 и дополним его проводками по начислению и списанию ОНО.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

По условиям примера 2 в учете организации будут сделаны следующие проводки:

Раньше п. 18 ПБУ 18/02 было рекомендовано списывать ОНО на счет учета прибыли и убытков (Дебет 77 Кредит 99). Сейчас такого указания нет, поэтому, по мнению автора, списать ОНО при выбытии актива, по которому он был начислен, можно в обычном порядке — Дебет 77 Кредит 68. Это позволит «свести» бухгалтерский счет 68 по налогу на прибыль и показатель, отраженный в декларации, а также не приведет к искажению результата от продажи объекта недвижимости на счете 99 «Прибыли и убытки», на который не повлияет списание отложенных налогов.

Подведем итог. В статье приведен один из способов бухгалтерского учета расходов на капитальный ремонт объектов основных средств. Читатель может с ним согласиться, а может иметь иное мнение по этому вопросу. В любом случае выбор способа бухгалтерского учета должен быть обоснован и закреплен в учетной политике организации, чтобы у проверяющих ведения учета и отчетности не было претензий по поводу произвольного отражения той или иной непростой хозяйственной операции.

Источник