Меню

Расходы капитальный ремонт арендованное помещение налог

Учет расходов на капремонт арендованного имущества

Расходы на капремонт в налоговом учете

Компания взяла в аренду ангар. Спустя два месяца выяснилось, что его кровля протекает и требует частичной замены. Арендатор решил отремонтировать крышу за свой счет, без согласования с арендодателем и несмотря на то, что по договору аренды производить капремонт должен именно он.

Ремонт провела сторонняя организация. Арендатор списал затраты на ремонт в налоговые расходы на основании пункта 2 статьи 260 НК РФ. Входной НДС по расходам компания приняла к вычету. Действия компании стали причиной разногласий с налоговиками.

Налоговая инспекция посчитала, что замена кровли относится к неотделимым улучшениям. Такие улучшения можно делать только с согласия арендодателя. Если согласия нет, арендатор не может учесть расходы ни единовременно, ни через амортизацию. По тем же причинам необоснованны и вычеты входного НДС.

При возврате объекта аренды арендатор вынужден вернуть его вместе с произведенными неотделимыми улучшениями. Вместе со зданием передается и результат капремонта. Расходы, связанные с безвозмездной передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Ремонт неотделимых улучшений

Суд поддержал налоговиков. Он согласился, что капитальный ремонт кровли ангара привел к его неотделимым улучшениям. При этом нет доказательств, что арендодатель согласился на них. По мнению суда, согласие должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к этому договору. Эти документы таких оговорок не содержат, значит, расходы арендатора необоснованны.

Амортизация неотделимых улучшений

Суд принял ошибочное решение. Действительно, амортизировать стоимость неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если произвел их с согласия арендодателя. Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Однако арендодатель принял ангар после окончания срока аренды и не предъявлял арендатору претензий по поводу несанкционированного ремонта кровли. Тем самым он дал согласие на улучшения. Более того, стороны в тот же день заключили новый договор аренды на прежних условиях.

Налоговики не должны были снимать расходы полностью. Нужно было учесть амортизацию за весь срок аренды и определить реальную налоговую обязанность компании.

Возмещение неотделимых улучшений

Кроме того, возникает вопрос, почему ремонт кровли налоговики и суд вообще признали неотделимым улучшением. «Капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения» — не синонимы. Неотделимые улучшения повышают качественные характеристики и ценность арендованного имущества (письма Минфина России от 12.10.11 № 03-03-06/1/663, от 18.11.09 № 03-03-06/1/763). У объекта появляются новые функциональные свойства и качества, улучшаются технические характеристики, появляются новые возможности по увеличению рабочих нагрузок. В результате снижается моральное устаревание объекта и, как правило, увеличивается его рыночная стоимость.

В результате работ по замене крыши не произошло изменений основных технико-экономических показателей здания и не увеличилась его рыночная стоимость. Это подтверждается тем, что стороны продлили договор на прежних условиях.

Получается, что компания не делала никаких улучшений объекта. Она ремонтировала и поддерживала его в рабочем состоянии. При ремонте могут изменяться отдельные эксплуатационные свойства объекта (например, при капитальном ремонте поставили более долговечные перекрытия в здании), но не изменяются его функциональные свойства.

В отношении расходов на ремонт есть прямая норма, разрешающая учитывать их при налогообложении прибыли — пункты 1 и 2 статьи 260 НК РФ. Она позволяет единовременно списывать расходы как на текущий, так и на капитальный ремонт арендованного имущества.

Передача неотделимых улучшений

По общему правилу капитальный ремонт обязан проводить арендодатель (ст. 616 ГК РФ). И в комментируемом деле из договора аренды ничего иного не следовало. Однако если арендодатель не выполнит своей обязанности по ремонту, то у арендатора появляется право отремонтировать арендуемое имущество самостоятельно. После чего он может (но не обязан) взыскать с арендодателя стоимость ремонта (ст. 616 ГК РФ). Но даже если арендатор не взыскал с арендодателя стоимость ремонта, это не значит, что он отремонтировал объект безвозмездно. Чиновники не против, чтобы арендатор списывал расходы на капремонт (письмо Минфина России от 09.06.14 № 03-03-07/27733).

Претензии налоговиков и судей к вычетам НДС вообще непонятны. Если неотделимые улучшения выполнены силами подрядной организации, арендатор имеет право на вычет входного НДС. Право возникает после принятия на учет выполненных работ при наличии правильно оформленного счета-фактуры подрядчика и при условии, что приобретенные работы предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Никакой связи вычетов по НДС с обоснованностью расходов закон не требует.

Если налоговики считают, что неотделимые улучшения арендатор передал арендодателю безвозмездно, то нет никаких оснований отказывать в вычете. Безвозмездная передача — облагаемая НДС операция.

Налоговики считают, что капитальные расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя, учесть нельзя. Это противоречит пункту 5 статьи 270 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 24.03.06 № 20–12/25161 и от 16.02.05 № 20–12/9793). К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 11.05.11 № А65-12958/2010.

Читайте также:  Где можно оплатить квитанции фонда капитального ремонта
Источник

Капитальные вложения в арендованные ОС: учет и налогообложение

Автор: Ростошинский А. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Как правило, арендаторы зданий и помещений не могут избежать несения расходов на проведение ремонта (текущего или капитального). Какие суммы можно списать в налоговые расходы единовременно и в каких случаях возникают неотделимые улучшения? Разберемся с этим.

Суть проблемы

Кроме общеизвестных всем видов ОС, таких как, например, здания и сооружения, машины и оборудование, в составе ОС учитываются еще и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они отражаются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 10 Методических указаний). При этом в п. 35 Методических указаний отмечено, что к капитальным вложениям относятся законченные затраты по работам капитального характера. Что такое работы капитального характера, в положениях по бухгалтерскому учету не разъясняется.

В Налоговом кодексе есть аналогичная норма, однако звучит она немного по-другому: амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Что такое капитальные вложения и неотделимые улучшения, НК РФ тоже не раскрывает. Однако согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Тем не менее и в ГК РФ нет определений тому, что следует считать капитальными вложениями и неотделимыми улучшениями. Единственно, что в ст. 623 ГК РФ сказано: отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды, а также что неотделимые улучшения – это улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Кроме того, согласно п. 1 ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.

Из этого следует, что неотделимые улучшения де-юре изначально являются собственностью арендодателя. Тем не менее в бухгалтерском и налоговом учете у арендатора их следует отражать во время аренды в качестве отдельных объектов ОС аналогично собственным. Суды объясняют это тем, что собственность арендатора на капитальные вложения следует понимать в экономическом смысле, что характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем (Постановление ФАС МО от 30.07.2012 по делу № А40-112052/11-140-458, Решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11).

В письмах Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46 разъяснено, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, следует учитывать у арендатора в составе ОС и облагать налогом на имущество до момента их выбытия в рамках договора аренды. Под выбытием можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, за исключением случая возмещения посредством установления величины арендной платы.

Напомним также, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений после завершения арендных отношений признается реализацией в целях применения гл. 21 НК РФ и составляет самостоятельный объект обложения НДС. Это подтверждено определениями ВС РФ от 12.09.2017 № 304-КГ17-12092 по делу № А27-13190/2016 и от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133 по делу № А65-13722/2014. Причем во втором из них также указано, что до передачи арендодателю произведенных неотделимых улучшений, учтенных в составе ОС, арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости этих капитальных вложений.

В связи с тем, что бухгалтерское и налоговое законодательство не регулирует разграничение работ на текущие и капитальные, вопрос о том, какие работы относить к отделимым либо неотделимым улучшениям арендованного имущества, в большинстве случаев является спорным, о чем свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства.

Что же считать капитальными вложениями (затратами капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства?

Мнение Минфина

Финансовое ведомство в своих многочисленных письмах разъясняет, что к таким затратам следует причислять результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии, затраты следует единовременно учитывать в составе прочих расходов как расходы на ремонт (письма от 23.09.2016 № 03-03-06/1/55715, от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480 и др.).

Читайте также:  Капитальный ремонт импортных двигателей

Но ремонт бывает капитальным. Минфин в своих письмах указывает, что расходы на капитальный ремонт ОС учитываются для целей налогообложения как прочие расходы в размере фактических затрат в периоде их осуществления (письма от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65431, от 07.08.2015 № 03-03-06/45638). При этом чиновники ссылаются на ст. 260 НК РФ. Однако при внимательном прочтении мы не увидим в этой статье слова «капитальный». В ней написано расходы на ремонт основных средств.

На основании этих и более ранних подобных писем многие налогоплательщики учитывали затраты на капитальный ремонт арендованных ОС не в качестве отдельного объекта ОС, а как текущие расходы. Посмотрим, что думают по этому поводу налоговые органы на местах и арбитражные суды.

Судебная практика

Поскольку в п. 1 ст. 256 НК РФ говорится о капитальных вложениях в виде неотделимых улучшений, логично будет посмотреть, что думают суды о неотделимых улучшениях в чисто юридическом смысле (по ГК РФ). В этом отношении интересно Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.10.2017 по делу № А40-110569/15-40-885 (гражданский спор). В нем написано: исходя из сложившейся судебной практики к неотделимым улучшениям, в частности, относятся:

перепланировка, прокладка проводки и коммуникаций;

результат капитального ремонта помещения;

монтаж и модернизация системы пожарной и охранной сигнализации, монтаж кабельной линии, изготовление и установка оконных блоков, изготовление и установка дверных блоков;

реконструкция чердака в мансардный этаж;

работы по приведению помещения в соответствие установленным санитарно-эпидемиологическим требованиям (капитальный ремонт и переоборудование).

И далее следует вывод: улучшения к отделимым или неотделимым следует относить на основании объективных критериев. То, как стороны по договору квалифицируют те или иные результаты работ, не имеет значения.

Вывод, что капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением, также содержат решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.2017 по делу № А40-66686/17-133-625 и от 18.12.2017 по делу № А40-66814/17-133-624.

Как мы видим, судьи признают результат капитального ремонта в качестве неотделимых улучшений. Но это в рамках гражданских судебных дел. Посмотрим, что в отношении неотделимых улучшений решают судьи в налоговых спорах.

Постановление АС ЗСО от 04.10.2016 по делу № А27-24463/2015

Общество взяло в аренду автозаправочные станции (АЗС) и произвело их ремонт, изменив в том числе внешний вид АЗС в соответствии с единым фирменным стилем с целью увеличения продаж. После проведения ремонтно-строительных работ на АЗС изменилась стела, установили дополнительную подсветку, стены операторской обшили сайдингом, изменилась форма крыши (стала плоской), колонны обшили сайдингом, добавилось освещение, над колонками добавили новые элементы и логотипы.

Инспекция доначислила налог на прибыль, пени и штрафы, поскольку общество неправомерно списало в текущие расходы затраты, связанные с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты ОС.

Проанализировав характер работ и установив, что общество произвело полное изменение наружного оформления арендованных АЗС с использованием новых материалов и конструктивных решений в рамках единой рекламной системы, а также учитывая отсутствие доказательств, что спорные работы представляли собой текущий ремонт, суды согласились с тем, что работы носили капитальный характер в форме неотделимых улучшений и поэтому не могли быть единовременно учтены в налоговых расходах.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2016 № 09АП-49439/2016 по делу № А40-243303/15

Налоговый орган установил, что организация произвела работы по замене напольного покрытия и стеклянного фасада в арендованном под автосалон помещении. Инспекция решила, что выполненные работы являлись для общества неотделимыми улучшениями в арендованное имущество. Суды согласились с инспекцией.

Постановление АС МО от 08.06.2017 по делу № А40-167541/2016

Контролеры установили, что в арендуемых офисах были созданы неотделимые улучшения – объекты ОС (установлены окна, кондиционеры и др.). Данные ОС были списаны обществом при прекращении действия договоров аренды и безвозмездно переданы арендодателям. Суды всех инстанций пришли к выводу, что такая безвозмездная реализация подлежит обложению НДС.

Однако нам важны выводы суда первой инстанции по данному делу. Признав, в частности, кондиционеры (сплит-системы) неотделимыми улучшениями, суд привел следующие аргументы.

Кондиционер (сплит-система) состоит из двух частей (блоков), одна из которых крепится к наружной части здания, другая устанавливается внутри помещения. Таким образом, использование кондиционера невозможно без монтажа и установки его блоков.

Для соединения внешнего и внутреннего блоков необходимо провести коммуникации в стене здания, для чего требуется просверлить сквозное отверстие диаметром 45 – 65 мм и проштробить дренажную магистраль, что осуществляется штроблением как внутренней стены помещения, так и наружной стены здания (работы осуществляются в соответствии со СНиП 3.05.06-85).

Читайте также:  Капитальный ремонт деревянного дома своими руками

Данные работы необходимы для прокладки электрики, укладки медных соединительных труб и дренажного шланга, обеспечивающих работу наружного и внутреннего блока кондиционера, в связи с чем изменяется первоначальный внешний вид стен помещения и здания и их целостность.

Следовательно, демонтаж кондиционера (сплит-системы) в целом существенным образом ухудшит не только внешний вид (облик) здания и помещения, но и его эксплуатационные характеристики и повлечет за собой необходимость несения дополнительных расходов со стороны собственника недвижимости на восстановление поврежденного имущества.

Таким образом, осуществленные работы по установлению системы кондиционирования арендуемого помещения следует признать его неотделимым улучшением.

Далее в решении отмечено: вывод о том, что установка кондиционеров относится к неотделимым улучшениям, подтверждается судебной практикой (постановления ФАС МО от 26.07.2010 по делу № А40-99943/09-155-717, от 03.03.2014 по делу № А41-25488/13, от 25.03.2013 по делу № А40-25842/12-53-233, ФАС ВСО от 07.07.2008 по делу № А74-2398/07).

Отметим, что Определением ВС РФ от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274 отказано в передаче дела на пересмотр.

Решение Арбитражного суда Омской области от 21.09.2017 по делу № А46-11135/2017

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно включило в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыть затраты на проведение капитального ремонта арендованного здания – кровли и световых фонарей.

Судьи двух инстанций согласились с инспекцией, что выполненные работы по капитальному ремонту кровли и двух световых фонарей являются неотделимыми улучшениями арендованного здания. При этом экспертным заключением было подтверждено, что произведенные работы в соответствии с нормами ГрК РФ являются капитальным ремонтом кровли корпуса, капитальным ремонтом двух световых фонарей.

Обратите внимание: Квалифицируя работы в качестве капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные помещения, судьи отмечают: выделять стоимость отдельных работ, например, по ремонту стен, потолка и полов в отдельные объекты ОС, а остальные работы – в качестве прочих расходов неправомерно, так как строительно-ремонтные работы проводятся в целом по помещению в соответствии с проектом (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2016 по делу № А40-247975/15-20-2088).

Отметим также, что судебная практика по данной проблеме не является единообразной. Имеются судебные акты, в которых судьи придерживались иного мнения. Например, из Постановления АС СЗО от 16.03.2016 по делу № А05-4469/2015 видно, что, по мнению налоговой инспекции, расходы на монтаж системы вентиляции не относятся к расходам на ремонт арендованного помещения, поскольку являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость ОС. Однако суд не согласился с инспекцией и указал:

расходы на монтаж системы вентиляции не влекут изменения первоначальной стоимости объекта ОС;

капитальный ремонт не является улучшением имущества, достройкой, реконструкцией, техническим перевооружением, модернизацией, расходы на капремонт не изменяют стоимость ОС;

налоговое законодательство разделяет понятия «ремонт», который может быть текущим или капитальным, и «капитальные вложения», которые осуществляются в форме достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения и относятся к амортизации имущества, а не к его содержанию.

Что же делать бухгалтеру?

Первое, что следует из приведенных судебных актов, – это то, что налоговые органы на местах, невзирая на мнение Минфина, упорно расценивают капитальный ремонт арендованных помещений в качестве капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, и суды зачастую признают это правомерным. Поэтому, скорее всего, учесть расходы на капитальный ремонт единовременно не получится.

Чтобы понять, какие работы относятся к текущему и капитальному ремонту, рекомендуется посмотреть их примерный перечень. Определение текущего и капитального ремонта содержится в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000. Примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту приведен в приложениях 3 и 8 к указанному документу.

Ранее в Письме от 14.01.2004 № 16-00-14/10 Минфин подчеркнул, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и т. п.) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительного ремонта. А в Письме Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 было рекомендовано обращаться по вопросам об отнесении тех или иных работ к ремонту или реконструкции в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству (ныне это Минстрой). Следовательно, квалификация произведенных работ возлагается непосредственно на саму организацию, а именно на технических специалистов, обладающих соответствующими инженерно-техническими знаниями в данной области.

То есть бухгалтеру не нужно пытаться самому классифицировать работы, а следует затребовать у технических специалистов соответствующее заключение и на его основании производить бухгалтерские записи.

Кроме того, в целях определения характера выполненных работ (неотделимые улучшения или ремонт) можно привлечь независимого эксперта (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2006 № 20-12/29000@). Это не дает полной гарантии, что суд согласится с такой экспертизой, зато исключит возможные обвинения в недобросовестности.

Источник